Уважаемый посетитель сайта! На нашем сайте вы можете скачать без регистрации книги, тесты, курсовые работы, рефераты, дипломы бесплатно!

Авторизация на сайте

Забыли пароль?
Регистрация нового пользователя

Наименование предмета

Яндекс.Метрика
ВВЕДЕНИЕ 3
ГЛАВА 1 ХАРАКТЕРИСТИКА АО «ЭЛЕКТРОНЕФТЕГАЗ» 5
1.1 Организационная структура предприятия 5
1.2. Структура бухгалтерского аппарата АО «Электронефтегаз» 10
1.3. Учетная политика АО «Электронефтегаз» 12
ГЛАВА 2 СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ 14
2.1 Методика аудита кредитов и займов 14
2.2 Объекты внутреннего контроля 19
2.3 Процедуры внутреннего контроля 21
ГЛАВА 3 ОРГАНИЗАЦИОННАЯ МОДЕЛЬ АУДИТОРСКОЙ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРОЦЕДУР ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ 47
3.1. Направления внутреннего аудита учета кредитов и займов 47
3.2 Оценка состояния внутреннего контроля внутренним аудитором 48
3.3 Предложения и рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля учета кредитов и займов 52
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 56
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 60
ПРИЛОЖЕНИЯ 61


ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость со-здания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотноше-ния различных субъектов предпринимательской деятельности, среди кото-рых достойное место должен занять институт аудиторства. Его главная цель – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные по использованию имуще-ства, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независи-мым аудитом.
В настоящее время у большинства предприятий возникает потреб-ность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.
Цель работы –теоретическое исследование, анализ и разработка практических рекомендаций по проведению аудиторской проверки креди-тов и займов.
Задачи:
• проанализировать методику проведения аудиторской проверки,
• рассмотреть источники проверки,
• изучить порядок проведения аудиторской проверки,
• выяснить причины допущенных нарушений,
• выработать рекомендации по улучшению экономической работы пред-приятия, в особенности по совершенствованию учета и анализа хозяй-ственной деятельности.
Получение кредита – очень важный и ответственный шаг для пред-приятия. Получив кредит (при разумном его использовании), предприятие имеет дополнительную возможность для своего дальнейшего развития и увеличения объемов производства продукции (работ, услуг). Ответствен-ность же этого шага заключается в появлении новых обязательств.
Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений), предприятия квалифицируют как по-лучение кредита, получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка Российской Фе-дерации на осуществление кредитных операций), так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Отражение в учете полученного кредита включает три следующие хо-зяйственные основные операции:
• получение кредита;
• возврат кредита;
• начисление и уплату процентов за пользование кредитными сред-ствами.
По первым двум хозяйственным операциям ошибки и нарушения встречаются реже, чем при отражении в учете процентов по кредитам.
На основе деятельности ОАО «Электроагрегат» проанализируем ме-тодику проведения аудиторской проверки кредитов и займов, а также вы-работаем практические рекомендации по наилучшему осуществлению хо-зяйственной деятельности данных предприятий.







ГЛАВА 1 ХАРАКТЕРИСТИКА АО «ЭЛЕКТРОНЕФТЕГАЗ»

1.1 Организационная структура предприятия

Основным направлением деятельности АО «Электронефтегаз» явля-ется ремонт, изготовление запасных частей и целого оборудования для горнодобывающей и энергетической промышленности.
По характеру деятельности АО «Электронефтегаз» является коммер-ческой организацией, так как за выполненные работы предприятие по-лучает деньги, которые идут на оплату текущих потребностей завода, вы-плату заработной платы, а также на дальнейшее развитие производствен-ной базы.
Форма собственности АО «Электронефтегаз» – юридическое лицо.
АО «Электронефтегаз», является самостоятельным хозяйствующим субъектом на рынке, имеющим право вести свою коммерческую деятель-ность от собственного лица.
Основными видами деятельности предприятия являются: производ-ство электропродукции, монтажные работы, ремонтные работы, разработ-ка, выпуск и реализация товаров народного потребления, изготовление столярных изделий.
Для АО «Электронефтегаз» период с 1991 года по 2002 год харак-теризуется убыточной работой, связанной с резким спадом объемов про-изводства.
В последнее время география поставок продукции значительно снизи-лась, так как нарушены многолетние связи со многими предприятиями из-за их неплатежеспособности и отдаленности.
ЦЕЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Производственные цели.
Главная цель – увеличение объемов производства до уровня 120000 тыс. руб. Основой для выполнения этой цели является портфель заказов и заключенные договора на поставку продукции. Выполнению этой цели должно способствовать внедрение системы качества по международным стандартам ИСО 9001.
Экономические цели.
Главная цель - снижение затрат на производство, обеспечение выплат текущих платежей и задолженности в Федеральный бюджет, выплат теку-щих платежей в местный и областной бюджеты и во внебюджетные фонды, а также в территориальный и федеральный дорожные фонды.
Коммерческие цели.
Расширение рынков сбыта и объема реализации продукции, а также обеспечение поставок материалов для выполнения производственной про-граммы.
Финансовые цели.
В условиях дефицита бюджета основной целью является – рациональ-ное управление финансовыми потоками с использованием всех форм пла-тежных средств на основе финансового планирования, сокращении деби-торской задолженности.

СТРУКТУРНАЯ СХЕМА АО «Электронефтегаз»

Основные задачи отделов управления и подразделений АО «Электро-нефтегаз»
Технический отдел – организация работ по внедрению прогрессив-ных, экономически обоснованных технологических процессов и совершен-ствование действующих производств компании.
Отдел научно-технической информации – подготовка, анализ и дове-дение до руководителей и специалистов компании научно-технической ин-формации по различным вопросам.
Проектно-конструкторский отдел – разработка проектно-конструкторской документации на строительство и реконструкцию объек-тов компании.
Отдел капитального строительства – организация работ по капиталь-ному строительству завода.
Отдел главного механика – организация и обеспечение ремонта ос-новных производственных средств компании.
Отдел главного энергетика – организация и контроль за снабжением производств компании тепловой и электрической энергией и за правиль-ной эксплуатацией и ремонтом энергетического оборудования и средств связи компании.
Отдел главного технолога – организация работ по технологической подготовке основного производства с целью обеспечения устойчивости технологических процессов, режимов по показателям производительности, надежности, безопасности и качества выпускаемой продукции и полуфаб-рикатов.
Отдел охраны природы – организация работ и контроль по уменьше-нию вредного воздействия производства на окружающую природную сре-ду.
Производственный отдел – оперативное руководство производствен-ной деятельностью компании и дочерних предприятий по обеспечению и выполнению производственной программы по выпуску продукции и по-ставкам по заключенным договорам.
Отдел управления качеством продукции и технического контроля – стандартизация и сертификация продукции компании, совершенствование системы управления качеством продукции.
Служба промышленной безопасности и охраны труда – методическая подготовка и организация работы по созданию здоровых и безопасных условий труда, по предупреждению несчастных случаев, профессиональ-ных заболеваний, аварий, пожаров и неполадок на производстве, а так же по проведению аварийно-спасательных работ.
Центральная бухгалтерия – учет хозяйственных средств компании и контроль за их рациональным использованием.
Отдел внутреннего аудита – оперативный контроль и анализ системы бухгалтерского учета и отчетности в компании, оценка экономической эф-фективности деятельности компании.
Юридический отдел – обеспечение соблюдения законности и договор-ной дисциплины в компании.
Отдел сбыта – организация поставок нефти в компанию, координация взаиморасчетов с предприятиями-давальцами, организация сбыта готовой продукции компании, организация внешнеэкономической деятельности компании по экспорту продукции и импорту сырья, реагентов, оборудо-вания и запасных частей.
Планово-экономический отдел – экономическое планирование и ком-плексный анализ производственно-хозяйственной деятельности компании.
Отдел организации труда и заработной платы – организация работы по совершенствованию организации труда, управление производством, форм и систем заработной платы и материального стимулирования, по техническому нормированию в компании.
Отдел управления имуществом – организация и документальное оформление работы компании с предприятиями, арендующими у компа-нии движимое и недвижимое имущество. Оформляет сделки по продажи имущества.
Отдел корпоративного управления – осуществление работы с юриди-ческими лицами, в уставных капиталах которых имеется доля компании, контроль за состоянием их учредительных документов, организация рабо-ты с акциями и облигациями компании и акциями других предприятий.
Транспортный отдел – обеспечение подвижным составом подразделе-ний компании и организация работы по техническому развитию железно-дорожного хозяйства компании.
Отдел кадров и управления персоналом – работа по подбору и рас-становке кадров, организация системы учета и анализ использования кад-ров компании.
Отдел документационного обеспечение управления – организация ра-боты по документационному обеспечению и делопроизводству в управле-нии компании.
Организационная структура предприятия АО «Электронефтегаз» относится к следующему типу организации.
Организационная структура, относится к одному из пяти типов орга-низационных структур, а именно к организационной структуре на базе стратегических единиц бизнеса, т.к. у неё имеется много самостоятельных отделений близкого профиля деятельности. На АО «Электронефтегаз» созданы специальные промежуточные органы, располагаемые между от-делениями близкого профиля и высшим руководством. Данные органы возглавляются заместителями высшего руководства организации.
Особенности данного типа организационной структуры обеспечива-ют возможность координации автономных отделений, осуществляющих схожую деятельность. Это является основным положительным качеством этой структуры.

1.2. Структура бухгалтерского аппарата АО «Электронефтегаз»

Бухгалтерский учет на предприятии АО «Электронефтегаз» осу-ществляется бухгалтерией предприятия в строгом соответствии с действу-ющим законодательством («Положение по ведению Бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом Минфина и плана счетов по журнально-ордерной системе с применением компьютерной обработки»).
Положение о бухгалтерии:
? Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением предприятия и подчиняется главному бухгалтеру. Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности приказом ру-ководителя предприятия.
? Бухгалтерия в своей деятельности строго руководствуется Федераль-ным законом «О бухгалтерском учете», «Положением о ведении бух-галтерского учета и отчетности в РФ» и другими нормативными доку-ментами. Бухгалтерия не должна принимать к исполнению документы, противоречащие законодательству.
? В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных финансово-хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с пись-менного распоряжения руководителя предприятия.
Задачи бухгалтерии:
? Формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, и ее имущественном положении.
? Обеспечение информацией руководителей предприятия с целью пра-вильного осуществления предприятием хозяйственных операций.
? Обеспечение учета наличия и движения имущества и обязательств, ис-пользования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соот-ветствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
? Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельно-сти предприятия и выявление внутрихозяйственных ресурсов обеспече-ния его финансовой устойчивости.
Функции бухгалтерии:
В бухгалтерии АО «Электронефтегаз» существуют свои функции и обязанности, вот некоторые из них:
? Организация учета уставного капитала, расчетов по выделенному иму-ществу.
? Организация учета расчетов с персоналом, социальному страхованию, удержанию из заработной платы.
? Организация учета финансовых результатов, прибыли, учета собствен-ных средств предприятия, и т.д.
На данном предприятии вся бухгалтерия делится на три отдела:
? Расчетный отдел;
? Материальный отдел;
? Общий отдел;
В каждом отделе работают по шесть человек. На предприятии АО «Электронефтегаз» разработаны должностные инструкции по распреде-лению обязанностей работников бухгалтерии, которые также утверждены генеральным директором. Каждый работник своего отдела бухгалтерии имеет свои обязанности и функции, согласно положениям по ведению бух-галтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ. (положение о бухгал-терии АО «Электронефтегаз» см. приложение 1).

1.3. Учетная политика АО «Электронефтегаз»

Законом «О бухгалтерском учёте в РФ» предусмотрено, что с самого начала своей работы и затем в начале каждого календарного года пред-приятие заявляет в налоговые органы и органы, ведающие его регистраци-ей, так называемую учётную политику на текущий год.
Учётная политика предприятия – это выбор самим предприятием определённых и конкретных методик, формы и техники ведения бухгал-терского учёта исходя из установленных правил и особенностей деятель-ности предприятия.
При формировании учётной политики предполагаются имуществен-ная независимость и непрерывность деятельности предприятия, а также последовательность применения выбранной учётной политики. При со-здании учётной политики руководитель и бухгалтер опираются на Поло-жение «Учётная политика предприятия» – отдельный нормативный доку-мент, в котором указаны все те особенности, что влияют на деятельность предприятия и учёт на нём.
Существенными способами ведения бухгалтерского учёта, принятыми при формировании учётной политики предприятия и подлежащими рас-крытию в составе бухгалтерской отчётности, являются:
? Способ погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов (как учитывается неизбежный в процессе производства износ зданий, оборудования и машин);
? Метод оценки производственных запасов, товаров и незавершённого производства и готовой продукции (как при постоянно меняющихся це-нах на сырьё и другие производственные расходы рассчитывается сто-имость продукции на всех этапах её создания);
? Методика учёта прибыли от реализации продукции (как посчитать до-ход или прибыль от производственных или торговых операций).
Руководитель предприятия издаёт приказ об учётной политике, где объявляет, каким образом в течении года будет решаться вышеперечис-ленный набор учётных проблем предприятия. В нём конкретно отраже-ны все параметры финансово-экономической деятельности предприятия, которые используются непосредственно в его работе: как разделить так называемые основные средства (те материальные ценности, которые стоят дорого и служат долго) и средства в обороте (служащие недолго и стоя-щие недорого), как учитывать неизбежный износ зданий, оборудования и машин, как считать стоимость готовой продукции и т.д.
Менять учётную политику предприятие может только в особых случа-ях, которые также указаны в документе «Положение по учётной политике предприятия». (Учетная политика предприятия представлена в приложе-нии 2)



ГЛАВА 2 СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

2.1 Методика аудита кредитов и займов

Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудитор-ской деятельности в Российской Федерации:
• «Аудиторские доказательства»;
• «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля в ходе аудита»;
• «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»;
• «Аналитические процедуры»;
• «Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской от-четности»;
526 • «Аудиторская выборка»;
• «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»;
• «Применимость допущения непрерывности деятельности».
Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:
• Учетная политика предприятия.
• Первичные документы по разделу (участку) учета:
• Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.
• Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.
• Бухгалтерская отчетность.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
• состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
• способ начисления и распределения процентов по заемным обяза-тельствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
В учетной политике предприятия представлено описание альтерна-тивных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту. Альтернативным учетным решением по учету банковских креди-тов в данном случае может быть способ начисления и учета процентов по полученным кредитам. До 1 января 1999 года предприятие самостоятель-но выбирало и описывало в своей учетной политике один из вариантов учета банковских процентов.
При первом способе проценты за пользование банковским кредитом отражаются в учете предприятия по мере оплаты и отражаются следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 20 (26, 99) Кредит счета 51 (52) – на сумму начисленных и уплаченных процентов.
Второй способ заключается в том, что проценты за пользование бан-ковским кредитом начисляются. В бухгалтерском учете при этом делают запись:
Дебет счета 20 (26,99)
Кредит счета 66 (67) – на сумму начисленных процентов;
Дебет счета 66 (67)
Кредит счета 51 (52) – на сумму уплаченных процентов.
В случаях, когда на предприятии используют второй способ учета банковских процентов, начисленные проценты учитываются отдельно от кредитов. К нормативным документам, регулирующим вопросы получе-ния заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят:
Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам.
К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа; дополни-тельные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту; другие условия кредитных договоров: выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов; кассовая книга: приходные кассовые ордера; расходные кассовые ордера; объявле-ния на взнос наличными; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа; приказ об учетной политике.
Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи пер-вичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляют-ся хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются ру-ководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимают-ся документы, оформляющие финансовые вложения организации, догово-ры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. В случае разногласий между руководителем ор-ганизации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяй-ственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя орга-низации, который несет всю полноту ответственности за последствия осу-ществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету. Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческо-го, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги. Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в сле-дующих разрезах:
- по видам кредитов (рублевый, валютный);
- по банкам, у которых он был получен;
- по целевому назначению кредитов;
- по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения кото-рых еще не наступил);
- по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.
Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в ра-боте бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам прове-рить правильность начисления процентов по этим кредитам.
При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В по-добных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильно-сти начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процен-тов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работни-кам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректи-ровав затраты времени на проведение проверки).
Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского уче-та (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами. В настоя-щее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета: журнально-ордерную; мемориально-ордерную; автомати-зированную.
Следует отметить, что большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журналь-но-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизиро-ванной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций, а остальные участки учета ведутся по мемориально-ордерной или журналь-но-ордерной форме счетоводства. Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме сче-товодства – в журнале-ордере № 4.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризо-ван, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнооб-разных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы: журнал-ордер по счету; карточка по счету; анализ сче-та; обороты по счету на определенную дату.
При аудите банковских кредитов, учет которых ведется экономиче-ским субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить рас-печатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.
Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кре-дитов и займов, должна включать следующие документы:
- официальную бухгалтерскую отчетность
бухгалтерский баланс по ф. № 1,
отчет о прибылях и убытках по ф. № 2,
отчет о движение денежных средств по ф. № 3,
отчет о движении капитала по ф. № 4,
приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5,
- отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
- расчеты по налогам и платежам;
- расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюд-жетные фонды, и другие формы отчетности.
Также, в отчетности обязательно надо указать: задолженность по основным видам займов и кредитов, а также все изменения ее величины; все условия погашения выданных векселей и размещенных облигаций; сроки погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обя-зательств; суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов.
Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, от-чете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балан-су.

2.2 Объекты внутреннего контроля

При проверке кредитов и займов тщательной проверке подвергаются:
• внешняя документальная информация – мемориальные ордера и вы-писки банка;
• одновременно внешняя и внутренняя документальная информация – кредитные договоры и дополнительные соглашения к ним;
• внутренняя документальная информация – журналы-ордера по уче-ту заемных средств, бухгалтерские справки с расчетами сумм про-центов и бухгалтерскими корреспонденциями счетов, бух. отчетность и др.
Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству эконо-мического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов.



№ Вопрос Вариант ответа Информация или документ, кото-рый следует за-просить Назначаемая аудиторская процедура
1 Предприятие получило кредит только в одном банке Да
Нет «Кредит 2.1.1»

2 Предприятие получило деньги путем зачисления на расчетный счет Да

Нет
3 Превышение банковских процен-тов сверх установленных норм относили на себестоимость Да
Нет

«Кредит 5.1.1»
4 Производилась корректировка прибыли для целей налогообло-жения на сумму превышения про-центов сверх ставки рефинанси-рования Да


Нет
Расчет «Справка о порядке опреде-ления данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от факти-ческой прибыли»

«Кредит 5.1.1»

5 Проценты по долгосрочным кре-дитам выплачивались после вве-дения объектов основных средств в эксплуатацию Да



Нет Акт о введение объектов основ-ных средств в эксплуатацию

Кредит 3.1.1»


6 Все ли кредиты были израсходо-ваны на цели, для которых были получены Да

Нет

«Кредит 2.2.1»
7 Проценты по просроченным кре-дитам относят за счет собственных средств предприятия Да


Нет


«Кредит 2.4.1»
8 Проценты по кредитам, получен-ным не в банке относят за счет собственных средств предприятия Да

Нет
«Кредит 2.2.1»
9 В кредитных договорах было предусмотрено изменение ставки рефинансирования Да

Нет «Кредит 5.1.1»
10 Получило ли предприятие льготу по налогу на прибыль на финан-сирование капитальных вложений с учетом процентов за кредит Да


Нет «Расчет налога на прибыль» «Кредит 4.1.1»

• «Кредит 2.1.1.» – Проверка обоснованности включения процентов по кредитам в себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимо-сти от источника получения кредита.
• «Кредит 5.1.1.» – Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения.
• «Кредит 3.1.1.» - Проверка правильности включения % по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету.
• «Кредит 2.4.1.» – Проверка правильности отражения в учете % по просроченным кредитам.
• «Кредит 2.2.1.» – Проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита.
• «Кредит 4.1.1.» – Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений.

2.3 Процедуры внутреннего контроля

Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основ-ные различия между договорами кредита и договорами займа.
ВЫДАЮТ
Банки и банковские организации
Обязательное условие – наличие лицензии (ст. 819 ГК РФ) Любые физические или юриди-ческие лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ)
ФОРМА СДЕЛКИ
Только письменная (ст. 820 ГК РФ) Письменная, если договор между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ)
Если договор между физически-ми лицами, то возможна устная форма сделки
ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
Только денежные средства (ст.819 ГК РФ) Деньги и другие вещи, опреде-ленные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)
ПЛАТНОСТЬ
Обязательно предусматриваются проценты (ст. 819 ГК РФ) Могут быть беспроцентными
(ст. 809 ГК РФ)

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные вза-имоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных до-говоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.
При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные до-говоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.
Согласно статье 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвра-тить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.
Таким образом, сфера применения кредитного договора ограниченна:
Во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, имеющие соответствующие лицен-зии Банка России согласно главе 2 Закона №395-1;
Во-вторых, кредитный договор может устанавливать лишь сугубо де-нежное обязательство.
Кредитные отношения оформляются кредитным договором, в рамках одного кредитного договора они реализуются через один текущий счет заемщика в одном уполномоченном банке России.
Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в ино-странной валюте российским организациям, предоставлено уполномочен-ным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.
Согласно пункту 1.4. Положения о порядке привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в ино-странной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней кредитные опе-рации между кредитором – нерезидентом и заемщиком могут осуществ-ляться в регистрационном или разрешительном порядке в зависимости от условий привлечения кредита и положений кредитного договора.
Согласно п. 4 инструкции Банка России от 29.06.92 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведение опе-раций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» поступле-ния в иностранной валюте в виде привлеченных кредитов не подлежат обязательной продаже и в полном объеме зачисляются на текущий валют-ный счет.
Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осу-ществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут произво-диться с транзитных валютных счетов.
Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регули-руются правилами банков и кредитными договорами между предприятием – заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:
• цель кредитования;
• сроки кредита;
• порядок и условия выдачи и погашения кредита;
• форма обеспечения обязательств;
• процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;
• обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
• перечень документов и периодичность их представления банку;
• другие условия.
Кредитный договор на получение валютного кредита рекомендуется составлять по определенной структуре, которая содержит развернутые данные о валютном кредите:
• общий объем кредита и объем каждого транша;
• график привлечения кредита с поквартальной разбивкой;
• размер процентной ставки по кредиту;
• условия досрочного расторжения кредитного договора;
• целевое назначение кредита;
• сборы, комиссионные, связанные с привлечением кредита;
• график платежей по погашению задолженности с поквартальной раз-бивкой;
• проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;
• расходы, связанные с изменением условий кредитного договора;
• гарантийные обязательства;
• порядок разрешения споров;
• приложения к кредитному договору, являющиеся его неотъемлемой ча-стью.
При проверке в целях последующего валютного контроля необходи-мо установить, на какие цели использованы заемные средства, полученные на срок свыше 180 дней, соответствуют ли эти цели условиям договора. В случае использования этих заемных средств на иные цели, нежели преду-смотрено в кредитном договоре, с заемщика взыскивается штраф в разме-ре кредитной операции.
Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.
При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кре-дита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в кратко-срочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.
Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие ме-ры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просро-ченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицатель-ное влияние на доходы организации.
Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по кратко-срочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Ва-лютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.
На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и разме-рах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.
Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются: поручи-тельство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров и другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.
Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетно-го и валютного счетов, а также ценные бумаги.
Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких ис-точников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов или за счет других источников.
При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они вклю-чены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, од-нако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибы-лях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».
Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных ауди-торских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы про-центов за кредит. В качестве источников информации следует использо-вать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.
На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.
Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены ауди-тором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных акти-вов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вло-жений, после принятия этих объектов к учету.
Нормативными документами при осуществлении капитальных вложе-ний допускается включение процентов за кредиты в первоначальную сто-имость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.
По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льго-той, если основные средства приобретались за счет кредитов.
При этом могут быть выявлены следующие нарушения:
- льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;
- в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные в отчетном периоде. Согласно налоговому законода-тельству при исчислении суммы льготы по налогу на прибыль мо-гут быть учтены только фактически произведенные затраты и рас-ходы. Льгота на погашение кредитов банков, полученных и ис-пользованных на финансирование капитальных вложений, предо-ставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, т.е. для исчисления суммы льготы могут быть приняты только фактически уплаченные банку проценты;
- повторное включение процентов в случае, когда проценты уже бы-ли предварительно учтены в составе капитальных вложений;
- в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были израсходованы на приобретение нематериальных активов или цен-ных бумаг. Согласно налоговому законодательству при предостав-лении льготы на финансирование капитальных вложений произ-водственного назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, не учитывается.
До 01 января 2002 года несоблюдение принципов формирования фи-нансовых результатов для целей налогообложения также связано с про-веркой расчетов с бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что организации не корректируют прибыль для целей налогообложе-ния на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Аналогичным нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установлен-ной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валю-те, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кре-дитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.
Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, которые за счет собственных источников списаны:
• проценты за кредит, превышающие учетную ставку ЦБ РФ в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процен-тов);
• проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кре-дитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по пре-вышению установленной ставки по валютным кредитам.
Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен об-ратить внимание на:
• размер ставки процентов по кредиту;
• как соотносится ставка рефинансирования ЦБ РФ;
• предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному дого-вору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Это особенно важно, потому что в соответствии с Положением о со-ставе затрат, действовавшим до 01 января 2002 года, вновь устанавливае-мая ставка по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капиталь-ных вложений.
На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, от-носят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения опе-раций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определе-ния и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.
В ПБУ 15/01 указано, что задолженность по кредитам и займам, по-лученным в иностранной валюте, заемщик должен учитывать в рублях по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату предоставления займа или кре-дита. Правда, случается, что задолженность выражена в условных едини-цах, курс которых не установлен ЦБ РФ. Тогда задолженность оценивает-ся по курсу, определенному соглашением между заемщиком и заимодав-цем. Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кре-дитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим сче-там, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетическо-го учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остат-кам на соответствующих счетах в балансе организации.
Кроме кредитов банков организации используют другие возможно-сти привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодав-цев – не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансо-вых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не от-личается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:
- если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;
- если заимодавцем является юридическое лицо независимо от сум-мы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами нало-говые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).
Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразде-ляются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долго-срочные (выдаваемые на срок более одного года).
Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюде-нии определенных условий. К таким условиям, в частности, могут отно-ситься:
- уровень собственных оборотных средств и доходов;
- предоставление кредитору периодической информации.
Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невы-полнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права кредитора на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязатель-ствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифици-ровать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требова-ния не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое чис-ло нового года.
Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.
Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бух-галтерском учете у заимодавца и заемщика. Если у аудитора возникнут сомнения в реальности данного договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтвер-ждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у орга-низации, получившей кредит, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.
Если организация с периодичностью раз в шесть месяцев заключает договор займа с организацией, с которой, кроме этих договоров, суще-ствуют различные договорные отношения, например, по договору арен-ды, производится перепродажа коммунальных услуг, а также оказываются другие услуги, то в такой ситуации у организации возникает риск взыска-ния налоговыми органами НДС с сумм, полученных по договорам займа, т.е. исходя из названной налоговой нормы в случае установления связи между организациями по расчетам за товары, работы и услуги, получен-ные суммы не будут рассматриваться как заем.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимо-давец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем что расчеты в РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной ва-люте от организаций – резидентов, не являющихся банковскими учрежде-ниями, запрещено. В отношении займов полученных от нерезидентов – не-банковских организаций полученных в иностранной валюте применяются одни и те же нормы валютного законодательства.
Объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и др.), поэтому возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие – определяемые лишь общими родовыми признаками с теми веща-ми, которые были переданы. По договору займа вещи передаются заем-щику в собственность. При передаче вещей от заимодавца к заемщику у первого для целей налогообложения возникают обороты по реализации, а при возврате оборот по реализации возникает у заемщика. Полученные в виде займа денежные средства НДС не облагаются, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг).
Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем – о форме денег или вещи. На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (осо-бенно долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении опре-деленного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается.
При проверке операций погашения займов внимание уделяется пога-шению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валют-ным займам и займов по направлениям их использования.
Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимаю-щихся к уплате процентов за пользование займов.
Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда яв-ляется платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.
Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого полу-чен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по кредитам, и по займам.
При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор дол-жен руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер опреде-ляется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствую-щей части. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда это прямо оговорено в договоре (беспроцентный заем) или в качестве займа заемщику передаются не деньги, а другие вещи. Иногда вопрос о привле-чении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим лицом. У организации – заемщика порядок отражения полу-чения и погашения займа и процентов по нему будет аналогичен порядку отражения полученных займов от юридических лиц. Однако в этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан подоходный налог с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.
Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.
Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, под-лежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу со-ответствующей валюты или в условных денежных единицах на день пла-тежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены зако-ном или соглашением сторон. В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» как доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, и отражаются в отчете о прибылях и убытках по статьям «Внереализаци-онные доходы и расходы».
Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы:
• отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;
• включение процентов по кредитам и займам в себестоимость про-дукции (работ, услуг);
• нарушение принципов оценки имущества;
• неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финан-сирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;
• нарушение принципов формирования финансовых результатов.
Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в органи-зации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:
• наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
• непогашение кредитов и займов;
• неуплата процентов;
• соотношение основного и заемного капитала.
Если заемные средства превышают величину капитала, то организа-ция существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то процен-ты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.
При проведении аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на то, что с 01.01.2002 г. вступила в силу 25 глава НК РФ, которая регулирует особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей определения базы для уплаты налога на прибыль.
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом для определения базы для уплаты налога на при-быль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству лю-бого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от сред-него уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выдан-ным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых усло-виях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.
При определении среднего уровня процентов по межбанковским кре-дитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
При этом существенным отклонением размера начисленных процен-тов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процен-тов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квар-тале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признавае-мых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, уве-личенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.
Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской орга-низацией долговых обязательств, предоставленных иностранной органи-зацией, более чем в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, за-нимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждо-го отчетного (налогового) периода, то при определении предельного раз-мера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.
При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, вклю-чая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашен-ную задолженность по долговому обязательству перед иностранной орга-низацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчис-лять предельную величину признаваемых расходом процентов по контро-лируемой задолженности путем деления величины процентов, начислен-ных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по кон-тролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетно-го (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления ве-личины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складоч-ном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимаю-щихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете орга-низации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные кредиты банков служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в бан-ках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Долгосрочный банковский кредит выдается на затраты по капитало-вложениям и учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным креди-там и займам».
В соответствии с новым планом счетов счета 66 «Расчеты по кратко-срочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначены для учета кредитов, полученных для выдачи сво-им работникам, для учета состояния расчетов с организациями – резиден-тами и нерезидентами, не являющимися кредитными учреждениями.
Передача заемщику денежных средств учитывается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы» и кредиту счета 51 «Расчетный счет».
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея-тельности предприятий и инструкцией по его применению предусмотрено, что предоставленные в не денежной форме займы отражаются бухгалтер-скими записями:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставлен-ные займы»
Кредит счета 10 «Материалы», 41 «Товары».
Согласно ст. 807 ГК РФ заимодавец передает заемщику вещи не во временное пользование, а в собственность. В связи с этим передача вещей должна отражаться следующим образом:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»; счета 91 «Прочие доходы и расходы»,субсчет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 41 «Товары», 10 «Материалы» – списана балансовая стоимость передаваемых вещей;
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную сто-имость»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС по налогам и сборам;
Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставлен-ные займы»
Кредит счета 90 «Продажи», (сч.91 «Прочие доходы и расходы») – отражение задолженности заемщика по переданным ему вещам;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – начислены проценты, подлежащие к получению с заемщика;
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с суммы операционного дохода;
Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получены от заемщика процента.
Для оприходования возвращенных из займа вещей следует в бухгал-терском учете сделать следующие записи:
Дебет счета 10 «Материалы», (41 «Товары»)
Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предостав-ленные займы» - оприходованы вещи;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предостав-ленные займы» - НДС по возращенным вещам;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен-ным материальным ценностям» - возмещены из бюджета суммы НДС;
В бухгалтерском учете заемщика получение вещей отражается следу-ющим образом:
Дебет счета 10 «Материалы», (41 «Товары»)
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – оприходовано имуще-ство;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») –НДС по оприходован-ному имуществу;
Расчеты по процентам, предусмотренным договором займа, отража-ются в бухгалтерском учете записями:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») – начислены проценты, подлежащие уплате.
Согласно п.п. «с» п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финан-совых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, дей-ствовавшего до 01 января 2002 года, проценты по договору займа в из-держки производства и обращения не включаются, налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на эту сумму.
Проценты по заемным средствам, полученным лизингодателем от не кредитных организаций, согласно п.п. «с» п. 2 Положения о составе затрат относятся на затраты. Данное правило применимо и в случае, когда лизин-говая компания получает заемные средства от иностранных организаций, не являющихся кредитными учреждениями. Использование данного режи-ма формирования затрат для целей налогообложения возможно в том слу-чае, когда организация имеет лицензию на осуществление лизинговой дея-тельности.
Возврат вещей приобретенных для погашения договора займа отра-жают следующим образом:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», (счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»)
Кредит счета 41 «Товары», 10 «Материалы» – списана балансовая стоимость возвращаемых вещей;
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», (счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»)
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - НДС по возвра-щенным вещам;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)
Кредит счета 90 «Продажи», (счета 91 «Прочие доходы и расходы») – погашена задолженность по договору займа;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен-ным материальным ценностям» - зачет НДС по вещам, полученным по до-говору займа.
С 1 января 2000 года проценты за пользование заемными средствами должны отражаться в составе операционных расходов, т.е. подлежат учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В ходе проверки устанавливается правильность отнесения процентов по заемным средствам на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения.
До 01 января 2002 года порядок учета расходов по оплате процентов по полученным кредитам банков для целей налогообложения регулирует-ся Положением о составе затрат. Себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму процентов по полученным кредитам. Одновременно должны быть уменьшены опера-ционные расходы для целей налогообложения. Указанные особенности формирования налоговой базы должны быть отражены в Справке о по-рядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».
Согласно п.п. «с» п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость в целях налогообложения включаются проценты:
- по заемным средствам, предоставленным только банками или кре-дитными учреждениями;
- только по полученным кредитам.
Факт получения кредита означает поступление финансовых ресурсов в распоряжение организации, что должно быть подтверждено докумен-тально.
Сам факт заключения кредитного договора или открытия ссудного счета организации нельзя рассматривать в качестве получения кредита. Получение кредита может осуществляться не только путем поступления денег на расчетный счет предприятия, но и путем оплаты банком обяза-тельств последнего.
При открытии кредитной линии путем финансирования по заявкам на затраты относятся проценты в части фактически полученных кредитов, а не проценты, взятые от общей суммы всей кредитной линии. В себестои-мость включаются проценты по кредитам, полученным для целей произ-водственной деятельности предприятия, но не на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов или иные непроизводственные цели.
Действующими нормативно – правовыми актами не предусмотрено отнесение в целях налогообложения на себестоимость процентов за поль-зование заемными средствами в виде банковских векселей, проценты по этим операциям не могут рассматриваться как проценты по банковскому кредиту и не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль.
Затраты по оплате процентов по кредитам, полученным в рублях, для целей налогообложения принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта.
Для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в иностранной валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.
Для целей налогообложения на себестоимость не относятся проценты:
- по просроченным кредитам;
- по кредиту на перекредитацию банковских ссуд (кредит для пога-шения другого кредита), оформленных на производственные цели;
- по кредиту банка, выданному для предоставления ссуд сотрудни-кам предприятия;
- по кредитам для финансирования расходов, относимых за счет чи-стой прибыли;
- по кредиту, полученному на приобретение внеоборотных активов.
При проверке полученных кредитов и займов в иностранной валюте следует проверить рублевую оценку кредиторской задолженности, опре-делена ли она правильно и своевременно в установленном нормативными документами порядке. Проверяется правильность применения курсов ино-странных валют и учета курсовых разниц. Согласно ПБУ 3/2000 с 10 ян-варя 2000 года курсовые разницы по мере возникновения учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, т.е. учитываются на счете 91 « Прочие доходы и расходы».
В связи с тем, что доход иностранного юридического лица (банков-ского или небанковского учреждения) в виде процентов за предоставление кредита (займа) и штрафных санкций за нарушение договорных обяза-тельств подлежит обложению налогом на доходы, следует проверить, удерживается ли налог с доходов иностранных лиц. В соответствии с п.п. «л» п. 5.1.11 инструкции № 34 процентный доход облагается налогом по ставке 15%, а доход в виде штрафных санкций - по ставке 20%.
Перечень типичных нарушений по учету кредитов и займов (в соот-ветствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых резуль-татов, учитываемых при налогообложении прибыли, действовавшим до 01 января 2002 года), включает описание нарушения, являющегося типовым, а также обстоятельства, позволяющие выявить данное нарушение.
Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформ-ляющих кредитные отношения.
1.1. Отсутствие кредитного договора.
1.2. Отсутствие выписок банка по ссудному счету.
1.3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.
1.4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным до-говорам.
1.5. Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному догово-ру, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора.
Второй вид нарушений связан с включением в себестоимость про-дукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены.
2.1. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков, полученным не для целей текущей производственной деятельности (например, средства которые были направлены на уплату налогов).
2.2. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) начислен-ных банком процентов за пользование кредитными средствами, но факти-чески на конец отчетного периода не уплаченных банку.
2.3. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по просроченным кредитам.
2.4. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам банков, уплаченных после окончания срока действия кредитного договора.
2.5. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.
2.6. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам и займам, полученным не в банке.
2.7. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по кредитам, полученным в пользу проверяемого пред-приятия другим юридическим лицом.
2.8. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков, полученным на инвестиционную и финансовую дея-тельность.
2.9. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств.
2.10. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам банков, предоставленным в виде банковского векселя.
Третий вид нарушений связан с нарушением принципов оценки имущества.
3.1. Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов за кредит, полученный на финансирование капитальных вложений после принятия этих объектов на учет.
3.2. Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов за кредит, полученный на финансирование капитальных вложений, сверх установленных норм.
3.3. Включение в фактическую себестоимость ценных бумаг процентов по кредитам, полученным на приобретение ценных бумаг, после принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.
3.4. Включение в фактическую себестоимость ценных бумаг процентов по кредитам, полученным на приобретение ценных бумаг, в пределах норм.
3.5. Включение в стоимость имущества начисленных процентов за кредит при принятом в учетной политике предприятия методе отражения в учете процентов по мере оплаты.
Четвертый вид нарушений связан с некорректным применением льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вло-жений, произведенных за счет кредитов.
4.1. Применение льготы по налогу на прибыль на финансирование ка-питальных вложений, произведенных за счет кредитов, полученных не в банке.
4.2. Включение в льготу процентов по кредитам на финансирование капитальных вложений, начисленных, но не уплаченных в отчетном пери-оде.
4.3. Включение в льготу одновременно и стоимости капитальных вложений (в состав которых по правилам ведения учета уже включены проценты по кредиту на финансирование капитальных вложений) и по-вторно процентов за кредит.
4.4. Включение в льготу процентов по кредитам, средства которых израсходованы на приобретение нематериальных активов и прочих вне-оборотных активов.
Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формиро-вания финансовых результатов для целей налогообложения.
5.1. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с те-кущей производственной деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.
5.2. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, полученные в иностранной валюте, на текущую производственную деятельность, сверх установленной Постановлением Правительства РФ ставки.
5.3. Отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, полученные на текущую производственную деятельность, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта в случае, когда кредитным договором преду-смотрено изменение учетной ставки.
Шестой вид нарушений связан с нарушением принципов формиро-вания финансовых результатов.
6.1. Отнесение на собственные источники финансирования процентов по кредитам, превышающих учетную ставку ЦБ РФ в случае снижения учетной ставки ЦБ РФ, если договором не предусмотрено изменение про-центов.
6.2. Отнесение на собственные источники финансирования процентов по кредитам банков, полученным на текущую деятельность, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.
6.3. Отнесение на собственные источники финансирования процентов по кредитам банков, полученным в иностранной валюте на текущую дея-тельность, сверх установленных норм.
На практике при проведение аудиторской проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами нарушений:
- Несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
- Несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным ре-гистров бухгалтерского учета;
- Отражение курсовых разниц по кредитам и займам в ино-странной валюте с нарушением действующего законодательства;
- Отсутствие соответствующего разрешения Банка России при сроке возврата валютного кредита свыше 180 дней;
- Неуплата налога на прибыль с доходов иностранных юридиче-ских лиц;
- Использование кредитов и займов в иностранной валюте не це-левым способом;
- Пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;
- Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогооб-ложения процентов по просроченным кредитам;
- Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогооб-ложения процентов по займам;
- Неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогооб-ложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов;
- Бухгалтерский учет передачи заемщику вещей по договору займа производится, минуя счет реализации.



ГЛАВА 3 ОРГАНИЗАЦИОННАЯ МОДЕЛЬ АУДИТОРСКОЙ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРОЦЕДУР ВНУТРЕННЕГО КОН-ТРОЛЯ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

3.1. Направления внутреннего аудита учета кредитов и займов

Стратегией проведения аудиторской проверки является исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и пер-вичным документам.
Принятая стратегия позволит сохранить логическую последователь-ность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии.
Тактикой проводимого аудита кредитов и займов на АО «Электро-нефтегаз» является проверки наиболее весомых с финансовой точки зре-ния операций, а также основных документов отражающих эти операции.
Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:
• Проверка форм 1, 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности предприя-тия за 2004 год.
• Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.
• Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.
Вследствие того, что аудиторская проверка внутреннего контроля АО «Электронефтегаз», проводимая независимым аудитором Чекановой Ф.Х. в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, не выявила серьез-ных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности предприя-тия, целесообразно будет провести лишь тщательную проверку учета кре-дитов и займов, получаемых предприятием.


3.2 Оценка состояния внутреннего контроля внутренним аудитором

Организация бухгалтерского учета и отчетности в акционерном об-ществе осуществлялась в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ от 23.07.98 г., Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Россий-ской Федерации, утвержденным Приказами Министерства Финансов Рос-сии № 34-н от 27.07.98 г. и № 107-н. от 30.12.99 г., Инструкцией по при-менению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де-ятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина от 17.02.97 г., Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи-заций» 4/99, утвержденным приказом Минфина РФ № 43-н от 06.07.99 г., Положением по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы организаций» 9/99, 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ № 332-н от 05.05.99 г., а также другими нормативными актами и законодательством РФ в части ведения бухгалтерского учета. Методика учета кредитов и займов в учет-ной политике предприятия не выделена. Бухгалтерский баланс предприя-тия (форме № 1) за 2004 г. выглядит следующим образом (см. приложение 3):
Из пассива баланса (стр. 511), что долгосрочные кредиты, числящи-еся на балансе предприятия в начале года в размере 1 414 тыс. руб. были полностью погашены в течение 2004 года.
Краткосрочные кредиты (стр. 611) за период исследуемый период возросли с 21 803 до 38 749 тыс. руб. Долгосрочных и краткосрочных займов предприятие не имело. Отчет о движении денежных средств ОАО «Электроагрегат» представим в таблице 3 приложения 3. Из формы № 4 (стр. 080) годовой финансовой отчетности видим, что за 2004 г. предприя-тием было получено кредитов на сумму 102 279 тыс. руб. Форма № 5 бух-галтерской отчетности ОАО «Электроагрегат» за 2004 г. выглядит следу-ющим образом: Из анализа кредитного договора (см. приложение) видно, что цель выдачи кредита не оговаривается, следовательно, нет необходи-мости группировать кредиты по целевому назначению (практически все кредиты привлекаются предприятием для финансирования оборотных средств).
Кредит был получен полностью в установленной по договору сумме 1 февраля 2001 г. о чем свидетельствует выписка банка по расчетному сче-ту N 40702810333020100350 от 01.02.2002 г. (согласно дате подписания договора).
Данная операция была учтена на счете 66 (90 по предыдущему пла-ну счетов), который кредитовался в корреспонденции с дебетом счета 51.
Сумма имущества переданного в залог была отражена на 009 счете. При этом операции по указанному счету на сумму, уменьшающую его сальдо до величины, меньшей размера залога по договору 279/1 в течение периода указанного договора не производилось.
7 марта 2004 г. на расчетный счет ОАО «Электроагрегат» в ОАО «Промбанк» поступили денежные средства за отгруженную продукцию ОАО «Тюменэлектромаш» в размере 4 120 000 руб. (сумма приводится в соответствии с выпиской банка от 05.02.2001 г.). Часть указанной суммы была использована на погашение сумм кредита и процентов по договору 279, о чем сделана соответствующая запись в журнале-ордере № 4 по де-бету 66 и форме № 2 по кредиту 51 счета.




Тэги: Аудит кредитов и займов Методика аудита кредитов и займов Оценка состояния внутреннего контроля внутренним аудитором



x

Уважаемый посетитель сайта!

Огромная просьба - все работы, опубликованные на сайте, использовать только в личных целях. Размещать материалы с этого сайта на других сайтах запрещено. База данных коллекции рефератов защищена международным законодательством об авторском праве и смежных правах. Эта и другие работы, размещенные на сайте allinfobest.biz доступны для скачивания абсолютно бесплатно. Также будем благодарны за пополнение коллекции вашими работами.

В целях борьбы с ботами каждая работа заархивирована в rar архив. Пароль к архиву указан ниже. Благодарим за понимание.

Пароль к архиву: 10Q6860

Я согласен с условиями использования сайта